# 第十一章 無形資產、投資性不動產、生物資產與農產品

# 無形資產

# 定義

• 不具實體存在、經濟效益與期限難以估計、價值波動甚大的資產

# 種類

• 可獨立辨認
  • 專利權：政府授與發明者就其發明享有製造、出售與使用之專有權利
  • 著作權：政府授與著作人就其創作享有發行、出售或出版之專有權利
  • 商標權：是一種可分辨出特定公司或產品的標記或名稱。如可口可樂、麥當勞等
  • 特許權：是經營某種業務或銷售某種商品、使用某些商標的一種契約協定。如特許經營執照
• 無法獨立辨認
  • 商譽：會計上認為企業之預期盈餘若超過正常水準而有超額盈餘，該企業即有商譽

# 取得方式

• 外部：企業透過購買、合併、交換或政府捐助等四種方式取得之外部無形資產
• 內部產生
  • 應分為研究階段與發展階段
  • 若無法區分，則所有相關支出應視為發生於研究階段

# 原始認列衡量

• 要件

  • 具有可辨認性
  • 可被企業控制 => 企業的人力資源，因無法被企業控制而不得認列
  • 具有未來經濟效益 => 新事業開辦費因不符此要件，必須認列當期費用

• 外部取得

  • 購買
    • 成本 = 購買價格 + 使資產達到可能使用狀態前之可直接歸屬成本
    • 購買價格：包含相關稅捐、法律費用及規費等
    • 直接歸屬成本：包括有專業服務費、員工勞務成本及測試費用等
  • 其他：透過合併、交換與捐助的無形資產應以公允價值作為入帳成本

• 研究階段

  • 定義：係指企業活動支出在於發現新知識，或尋求其他知識的應用、評估及選定等
  • 會計處理：
    • 理由：此階段的支出，無法證明未來很有可能產生經濟效益流入企業
    • 作法：應將研究階段支出，認列為研究費用

• 發展階段

  • 定義：生產或使用前之原型及模型設計、建造及測試，及設計與新技術有關之工具、印模等
  • 資產認列條件
    • 該無形資產已達技術可行性，未來可供使用與出售
    • 意圖完成該無形資產，並加以使用與出售
    • 企業有能力使用與出售該無形資產
    • 此無形資產未來很有可能產生經濟效益
    • 企業具有充足之技術、財務及其他資源，以完成此發展專案計畫
    • 支出能可靠衡量

# 後續評價處理

• 有限耐用年限

  • 攤銷：將無形資產成本轉為費用的過程稱之

  • 攤銷法：可採用直線、生產數量等法，但通常都採取直線法進行成本攤銷

  • 殘值：除少數例外情況，有限耐用年限無形資產之殘值應視為零

  • 會計分錄：借 (+) 攤銷費用、貸 (-) 無形資產or累計攤銷

  • 公式

    可攤銷金額 = 成本 - 殘值
    

• 不確定耐用年限
  • 定義：無形資產產生之淨現金流入期間不存在可預見之終止期限
  • 攤銷：不得逐年提列，亦即不攤銷
  • 減損測試
    • 時機：需每年進行測試
    • 目的：確定無形資產價值是否減損，且應改列為有限耐用年限無形資產
  • 衡量

    • 測試：若可回收金額 < 帳面金額時，計算無形資產減損損失

    • 公式：

      淨公允價值 (A) = 資產出售可得金額 - 直接銷售成本
      使用價值 (B) = 資產後續使用期間時產生淨現金流入之折現值
      可回收金額 (C) = Max {A, B}
      
      資產損失 = 帳面金額 - 可回收金額 (C) = 帳面金額 - Max {A, B} > 0
      

  • 會計處理
    • 當無形資產減損發生時，借 (+) 減損損失，貸 (-) 累計減損─無形資產
    • 減損損失：為營業外費用，累計減損：為資產的減項
  • 減損迴轉利益
    • 測試：企業應於報導期間結束日，評估以前所認列之減損是否有證據顯示不存在或減少
    • 限制：迴轉後之帳面金額應 ≦ 原始 ( 帳面值 - 累積攤銷 )
    • 會計分錄：借 (+) 累計減損─無形資產，貸 (-) 減損迴轉利益 ( 營業外利得 )
    • 例外：已認列之商譽減損損失不能迴轉

# 訴訟處理

• 無論勝訴或敗訴，訴訟花費之支出，大抵均應認列費用
• 若公司敗訴時，應評估未來現金流入是否減少 ( 資產減損 )

# 估計變動

• 比照固定資產估計變動之會計處理模式

# 後續支出

• 若支出無法證明或辨認能增加未來經濟效益，則應視為效益支出，並認列為費用
• 若支出可明確辨認能增加未來經濟效益，則為資本支出，並認列成本。但金額不可超過產生的效益

# 處分

• 比照固定資產處分之會計處理模式

# 投資性不動產

# 定義

• 企業為賺取租金或資本增值而持有之不動產

# 特性

• 產生的現金流量幾乎獨立於其他資產

# 範例

• 長期增值土地：為獲取長期資本增值所持有之土地
• 未確定用途土地：目前尚未決定未來用途所持有之土地
• 未來投資性不動產：正在建造或開發，以供未來作為投資性不動產使用之不動產
• 營業租賃建築物或不動產權益：以營業租賃方式出租之建築物或不動產權益

# 特殊情況判例

• 情況：部份為賺取資金或資本增值之不動產
• 判別
  • 可單獨出售與出租時：則會計處理 ( 認列與衡量 ) 分別為之
  • 無法單獨出售與出租時：需以重大性來判別係屬何種不動產

# 母子公司判例

• 情況：甲公司將不動產以營業租賃方式出租予母公司與子公司
• 判別
  • 編制甲公司個別報表時：應將此不動產視為投資性不動產
  • 編制集團合併報表時：應將此不動產視為一般性 ( 自用 ) 不動產

# 原始認列衡量

• 必要條件
  • 未來效益有可能流入
  • 成本能可靠衡量
• 認列資產
  • 原始成本：請參考不動產、廠房與設備章節
  • 後續增添成分
  • 部份重置成本 => 但被重置的成本應予以除列
  • 重大維修成本
• 認列費用
  • 情況：日常性、經常性的維修成本
  • 項目：人工及消耗性 ( 小零件 ) 成本

# 後續評價衡量

• 模式
  • 企業可選擇公允價值模式或成本模式為其會計處理政策
• 公允價值模式
  • 公允價值
    • 定義：係指充分瞭解並有成交意願之雙方據以達成資產交換之價格
    • 調整：為調整後價格 => 排除特殊情況與條件 ( 異常融資、售後租回協議等 )
    • 不調整：亦即不可慮 ( 減除 ) 未來直接銷售的交易成本
  • 處理
    • 以公允價值衡量：於報導期間結束日 ( 3/31 , 6/30 , 9/30 , 12/31 ) 時重新衡量資產價值
    • 認列當期損益：資產價值變動的利益或損失，於發生當期認列於損益表中
• 成本模式
  • 會計處理：比照不動產、廠房與設備之會計處理模式
  • 期末評估：應對不動產之殘值與耐用年限進行評估
  • 變動：若有變動，應依據會計估計變動之規定處理

# 生物資產

• 專有名詞
  • 生物資產
    • 定義：係指企業飼養或培育具生命之動物或植物
    • 區分：可分生產性與消耗性生物資產兩類
    • 範例
      • 畜牧業：所飼養的乳牛、綿羊、豬、雞、鴨等牲畜
      • 林木業：人造森林的林木
      • 精緻農業：溫室裡的蘭花或杏鮑菇等經濟作物
  • 農產品
    • 定義：係指生物資產之收成品
    • 範例
      • 畜牧業：從飼養牲畜所取得之牛奶、羊毛、雞蛋、豬肉、雞肉等蛋肉品
      • 林木業：從人造森林砍伐的木材
      • 精緻農業：從溫室的蘭花或杏鮑菇等作物所採收，準備出售的蘭花枝或杏鮑菇
  • 收成
    • 定義：生物資產產出農產品的過程 (依已達可產出農產品時，稱成熟生物資產 )
    • 範例：牧場飼養乳牛產出牛奶 ( 生產性 ) ，或將肉牛宰殺產出牛肉 ( 消耗性 )，皆為收成
  • 生物轉化
    • 定義：生物資產因成長、蜕化、生產與繁殖等因素，造成品質與數量改變的過程
    • 範例：如小牛長大為乳牛 ( 品質改變 ) ; 母乳牛生下小牛 ( 數量改變 )
  • 農業活動
    • 定義：企業對於生物資產之生物轉化與收成之管理
    • 範例：畜牧業的牲畜餵養、清潔與清掃等有助於其轉化與收成之活動
  • 出售成本
    • 定義：直接歸屬增額成本。係指使生物資產達到可供銷售之地點及狀態所必須增額之成本
    • 排除：不包括財務成本 ( 利息 ) 與稅捐 ( 營業稅、所得稅 )
    • 範例：把農產品送到市場之分級、包裝與運輸成本，及支付的市場管理費
• IAS41 適用範圍
  • 原則：與農業活動有關的生物資產
  • 判別：動物園、海生館或植物園的動植物，其非為農業活動所用，應適用不動產、廠房與設備會計
• 農產品認列衡量
  • 收成前：
    • 因尚未與生物資產分離，不應自生物資產分離並單獨評價
    • 例如：乳牛身體的乳汁、綿羊身上的羊毛
  • 收成後
    • 科目：列為存貨─農產品 => 但僅限加工前
    • 例如：存貨─牛奶
    • 衡量：以收成點的淨公允價值衡量
  • 加工後：
    • 應適用存貨會計，轉列存貨─加工品名稱
    • 例如：存貨─奶粉

# 生物資產會計

• 淨公允價值模式
  • 時機：IASB要求與農業活動有關之生物資產應採用此模式
  • 會計處理

    • 無論原始成本或者後續評價認列，皆須採用淨公允價值認列

    • 後續支出：生物資產的後續投入支出 ( 如飼料、人工、疾病防制 )，列為營業費用

    • 公式：

      淨公允價值 = 公允價值 - 出售成本
      公允價值調整利益 (或損失) = 淨公允價值 - 帳面值  ==> 列為當期費用
      

  • 農產品認列
    • 生產性生物資產產出的農產品：借 (+) 存貨，貸 (-) 公允價值利益調整─生物資產
    • 消耗性生物資產產出的農產品：
      • 一般：借 (+) 存貨 貸 (-) 生物資產
      • 差額：借 (+) 公允價值利益(損失)調整，貸 (-) 公允價值利益(損失)調整
• 成本模式
  • 時機
    • 原始認列時，無法取得市價資訊
    • 市價的替代估計模式亦明顯不可靠
  • 消耗性生物資產
    • 適用：存貨會計概念。如將以肉品出售的牛羊豬雞鴨
    • 方法：投入成本逐步累積至出售，未出售前以成本與淨變現孰低法評價
  • 生產性生物資產

    • 適用：不動產、廠房與設備會計概念

    • 方法

          生物資產帳面值 = 原始成本 - 累計折舊 - 累計減損損失
      

    • 折舊點：始於生物資產達可供生產使用時 => 如乳牛可以產出牛乳出售時

    • 減損：可回收金額 = 使用價值 = 資產後續使用期間時產生淨現金流入之折現值

  • 放棄
    • 當發現生物資產的公允價值能可靠衡量時，則應立即改為淨公允價值模式

# 補充：

# 表格 1

模式	適用資產	會計處理特點	PPE （包括觀賞目的生物資產、生產性植物)	投資性不動產	生物性生物資產 (用於製造農產品)	消耗性生物資產 直接出售	農產品
成本模式	1.不動產、廠房及設備 2.投資性不動產 3.生物性生物資產	提列折舊及認列減損	Ｏ	Ｏ	Ｏ	Ｏ
重估價模式	不動產、廠房及設備	先提折舊，在做重估價。上漲至 OCI，下跌為當期損失	Ｏ
公允價值模式	投資性不動產	不提折舊，插額皆入當期損益		Ｏ
淨公允價值模式 (公允價值減出售成本)	1.生物資產 2.農產品	不提折舊，差額接入當期損益 (當期原始認列損益、公允價值調整損益)			Ｏ	Ｏ	Ｏ
出售時	N/A	未強制規定但實務上依是否為例行性業務而定	淨額	淨額	淨額	總額	總額

• 重估價模式、公允價值模式、淨公允價值模式 三擇一

# 表格 2

無形資產	尚未可供使用	有限耐用年限	非確定耐用年限	商譽
應否攤銷	不得攤銷	需攤銷	不得攤銷	不得攤銷
攤銷方法		應評估殘值及攤銷期間，按合理有系統的方式攤銷
評估減損時點	1.於報導期間內若有減損，應立即進行減損測試 2.無論是否有減損跡象，應每年定期進行減損測試	於報導期間結束日評估是否有減損跡象，若有則進行減損測試	1.於報導期間結束日評估是否有減損跡象，若有則進行減損測試 2.無論是否有減損跡象，應每年定期進行減損測試 3.於報導期間結束日評估耐用年限 4.若耐用年限由非確定年限改為有限時，應進行減損測試。後續期間，應加以攤銷，視為會計估計變動	1.於報導期間結束日評估是否有減損跡象，若有則進行減損測試 2.無論是否有減損跡象，應每年定期進行減損測試 3.商譽若係於當年合併所產生者，應於當年年底前進行減損測試
減損損失迴轉	可迴轉	可迴轉	可迴轉	不可迴轉